ICMS-ST nada mais é do que ICMS e portanto deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS

Por José Mauro Progiante

A Tese 69 do STF, firmada no julgamento do RE 574706, foi enunciada nos seguintes termos: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”.

Apesar da clareza do texto, tanto a União, por meio das autoridades da Receita Federal e da Procuradoria da Fazenda Nacional, como instâncias inferiores do Poder Judiciário, entendem que a decisão do STF não é aplicável ao ICMS-ST, ou seja, ao ICMS pago na sistemática da substituição tributária, como se ICMS-ST fosse outro imposto que não o próprio ICMS. Em alguns julgados, o argumento utilizado é o de que o ICMS-ST seria um ICMS desnaturado.

O ICMS-ST não deixa de ser ICMS, sendo a denominação “ST” tão somente indicativo de uma forma específica de apuração e recolhimento. Não é, certamente, um ICMS desnaturado – expressão, aliás, teratológica, sem nenhum embasamento jurídico -, a menos que se considere como desnaturação a existência de regras próprias na lei para disciplinar quando e como o tributo deve ser calculado e pago.

 

A Constituição Federal de 1988 deu competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituir o ICMS (art. 155, II). Não existe previsão constitucional de um outro imposto chamado ICMS-ST, que é tão somente uma denominação recebida pelo imposto quando a lei atribui a um outro sujeito passivo, que não o contribuinte, a obrigação pelo seu recolhimento.

Dita essa obviedade, resta abordar a questão essencial a respeito da aplicação ou não da tese do STF ao ICMS-ST, que é a seguinte:

No preço de venda do contribuinte substituído está embutido o ICMS recolhido antecipadamente pelo substituto tributário, no regime de substituição tributária?

Sendo a resposta afirmativa – e é afirmativa, como será demonstrado a seguir -, não há como negar ao contribuinte substituído o direito de excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS o ICMS incidente sobre suas operações de venda, que foi retido para pagamento antecipado pelo substituto.

Ora, o ICMS-ST, recolhido pelo substituto, é o imposto incidente sobre as vendas que ocorrerão posteriormente, quando as mercadorias saírem dos estabelecimentos situados ao longo da cadeia de comercialização.  O contribuinte substituído, ao calcular o preço de venda dos seus itens de comércio, sabe o valor do ICMS devido sobre eles, porque, ao adquirir a mercadoria, recebeu essa informação do fornecedor e pagou a ele o valor do imposto desembolsado antecipadamente.

Um dos argumentos dos que são contrários à aplicação da tese do STF ao ICMS-ST é o de que no preço de venda da mercadoria sujeita à substituição tributária haveria tão somente um valor hipotético de ICMS. Esse raciocínio é equivocado. Ao determinar o valor de venda do seu produto, o substituído não tem um valor hipotético de ICMS. Tem um valor certo, obtido aritmeticamente, a partir da informação constante da nota fiscal do fornecedor. Conhecendo esse ônus, acrescenta-o ao valor da mercadoria, na tentativa de repasse ao seu cliente, como o faz todo comerciante, qualquer que seja o regime de tributação em que esteja enquadrado e qualquer que seja a regra de apuração e recolhimento do tributo indireto incidente nas suas operações.

A determinação do preço de venda pelo comerciante ocorre da mesma forma, seja o ICMS “normal” ou ST. O que muda é o que ocorre depois, na formalização do documento de venda. O contribuinte às voltas com ICMS “normal” faz o destaque do imposto na nota fiscal, o que é vedado ao contribuinte substituído. Todavia, essa formalidade não tem nenhuma relevância na formação do preço. Tanto num caso como no outro, o ICMS incidente sobre a venda está dentro do preço da mercadoria.

Por sinal, quanto à falta de destaque do ICMS na nota fiscal, que é também um dos argumentos utilizados pelos que se opõem à exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, há que notar que o STF não tratou definitivamente dessa questão. A Receita Federal entende que o ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS não é o destacado na nota fiscal, e sim o efetivamente recolhido pela empresa (Solução de Consulta COSIT nº 99041/2017, vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 106/2014). Essa posição da Receita Federal, conquanto criticável por representar uma tentativa de esvaziar os efeitos da decisão do STF, tem o mérito de revelar que mesmo para o fisco o cerne da questão não é a formalidade, mas sim o quantum envolvido, isto é, quanto de ICMS onerou o contribuinte. E assim sendo, o próprio fisco reconhece que há um direito à exclusão se o contribuinte pagou ICMS. No caso do contribuinte substituído, houve pagamento, não diretamente por ele, mas indiretamente, pelo substituto tributário, que dele obteve o ressarcimento.

Uma vez que é sim possível determinar o valor do ICMS-ST que integra o preço da mercadoria, perde suporte a alegação de impossibilidade de aplicação do precedente do STF. É certo que a riqueza, no caso o ICMS pago antecipadamente, apenas transita pelas contas do contribuinte substituído. Em determinado momento ele tem em mãos uma soma em dinheiro, mas que por lei não pôde reter como sua, tendo que entregá-la ao fornecedor pelo recolhimento antecipado do seu ICMS. A diferença, em relação ao contribuinte do ICMS dito “normal”, é que o substituído tributário tem de fazer o repasse ao Estado antes mesmo de auferir o ganho pela venda do produto, sofrendo, portanto, um ônus até mais significativo.

Para o conceito de faturamento, não há diferença entre o ICMS substituição tributária e o ICMS destacado em nota fiscal de venda. Ao se falar de ICMS-ST e ICMS “normal”, está a se falar do mesmo tributo. Em qualquer caso, há a incidência nas operações de venda de mercadorias, e não se pode admitir em nenhum caso que tal imposto integre a base de cálculo do PIS e da COFINS, como decidiu o STF.

Como bem explanou KIYOSHI HARADA, o destaque do valor do ICMS se dá para simples registro contábil:

uma coisa é o valor do ICMS destacado na nota fiscal, para fins de registro contábil, com o objetivo de tornar efetivo o princípio da não-cumulatividade do imposto, outra coisa bem diversa é o valor do ICMS que integra o valor da operação de circulação de mercadoria, vale dizer, o preço da mercadoria, no qual, obviamente, estão incluídos não apenas o valor do ICMS, mas também outros encargos que compõem o custo da mercadoria.

No julgamento do RE 574706, o STF não se pronunciou especificamente sobre o ICMS-ST, porque o autor da ação não se sujeitava a esse regime de pagamento. Contudo, como o ICMS-ST não deixa de ser ICMS, estando também embutido no valor da mercadoria vendida, outra não pode ser a conclusão: também o ICMS-ST deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS. Sendo recolhido pelo contribuinte ou pelo responsável tributário, em qualquer hipótese o ICMS que é repassado ao comprador, integrando o preço de venda, não se amolda à definição de receita.

Analisando a questão, o Professor Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli lembra que, embora seja o responsável tributário que recolhe o ICMS-ST, esse recolhimento diz respeito ao vínculo jurídico que há entre ele e o contribuinte (substituído). Ou seja, o recolhimento do ICMS-ST se dá no momento em que a mercadoria sai do estabelecimento do substituto tributário (responsável), mas é no estabelecimento do contribuinte substituído que ocorre a incidência do imposto, no momento em que nasce o fato gerador que até então era só presumido.

E esclarece o Professor Lunardelli:

Assim, quer o relacionado às operações e prestações efetivamente praticadas pelo responsável tributário, quer o presumido a ser realizado pelo contribuinte substituído, o respectivo preço deve obedecer à regra constitucional segundo a qual o montante do ICMS deve ser um de seus componentes. Ora, mas é exatamente este montante do ICMS que a Suprema Corte entendeu que não pode compor a base de cálculo do Pis e da Cofins, porque não se caracterizaria como receita tributável por tais contribuições.

No Processo nº 0804806-34.2019.4.05.8300 (Apelação/Remessa Necessária, 3ª. Turma, julg. em 08/08/2019), o relator, Desembargador Federal Rogério de Meneses Fialho Moreira, citando diversos precedentes daquela Corte, esclarece:

 O Supremo Tribunal Federal firmou, em sede de repercussão geral (Tema 69), o entendimento de que “o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins”. (…) Em que pese o regime diferenciado de responsabilidade pelo pagamento do tributo devido, é imperioso reconhecer que o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário (ICMS/ST) deve ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS, independentemente de tratar-se do regime de apuração cumulativa ou do regime de apuração não cumulativa. (…) Deve-se dar ao ICMS-ST o mesmo tratamento conferido ao ICMS destacado na nota fiscal fora do regime de substituição tributária, uma vez que, num caso como no outro, o valor relativo ao ICMS (ou ICMS-ST) constitui ônus fiscal, e não faturamento do contribuinte (substituído), ainda que tenha sido embutido no preço da mercadoria.

E em decisão muito recente, de janeiro de 2021, o TRF-3 mais uma vez posicionou-se no sentido de que o ICMS-ST não deve compor a base cálculo do PIS e da COFINS, visto que a antecipação do recolhimento do ICMS se dá por mera técnica de tributação, a qual não desfigura a natureza e as características próprias do ICMS, que não pode ser compreendido, na dicção da Suprema Corte, como receita ou faturamento para fins de incidência do PIS/COFINS:

AGRAVO INSTRUMENTO/SP nº 5022677-50.2019.4.03.0000
Relator Desembargador Federal TORU YAMAMOTO – 6ª. Turma – Data do Julgamento 22/01/2021.
Ementa: PROCESSO CIVIL – AGRAVO DE INSTRUMENTO – TRIBUTÁRIO – BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS – ICMS-ST – EXCLUSÃO DEVIDA.
1- O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS (STF, RE 574706 – RECURSO EXTRAORDINÁRIO, Rel. Ministra Cármen Lúcia (Presidente), DJE N º 53, divulgado em 17/03/2017).
2- Com efeito, a substituição tributária, nos termos do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, configura mera técnica de tributação, sequer específica do ICMS, mas de caráter geral, que não desfigura, portanto, a natureza e as características próprias do ICMS que, desta maneira, sendo recolhido de forma antecipada ou não, não pode ser compreendido, na dicção da Suprema Corte, como receita ou faturamento para fins de incidência do PIS/COFINS. Neste sentido, a vedação pretendida pelo Fisco importaria inegável ofensa à isonomia, com forma de apuração diferenciada do PIS/COFINS baseada em regime de tributação de imposto estadual, em que pese certo que a estrutura do conceito constitucional de receita ou faturamento deve ser idêntica para todos os contribuintes, independentemente da sujeição ocorrer pelo regime comum ou antecipado de recolhimento do ICMS.
3- Revogo a decisão que concedeu o efeito suspensivo.
4- Agravo de instrumento improvido.

Como consectário lógico e em respeito ao princípio da igualdade, outro não pode ser o entendimento, por se tratar do mesmo imposto, portanto com incidência sobre os mesmos fatos geradores e idêntica onerosidade. Se o contribuinte que opera com mercadoria sujeita ao regime normal de tributação do ICMS, ao apurar a base de cálculo do PIS e da COFINS, pode excluir dela o imposto estadual que onera seu preço de venda, o mesmo direito há de ser assegurado ao contribuinte que, na condição de substituído, opera com mercadoria sujeita à substituição tributária daquele mesmo imposto, já que também o seu preço de venda contém o ICMS que lhe cabe suportar. Entendimento diverso justificaria o absurdo de dois contribuintes, com o mesmo faturamento e comercializando o mesmo produto, terem tributação diferente do tributo federal, por se situarem em unidades da federação diversas, na qual uma cobraria o ICMS da mercadoria pelo regime normal e a outra pelo regime da substituição tributária.

A retenção do ICMS feita pelo substituto tributário, e o recolhimento antecipado realizado por ele, na chamada substituição tributária “para frente”, não livra o substituído do ônus do imposto. Dessa forma, o contribuinte que comercializa mercadorias com ICMS-ST e aquele que comercializa mercadorias fora da ST encontram-se em idêntica situação econômica, no tocante à composição de sua receita bruta. Assim sendo, também pelo princípio da capacidade contributiva, que se baseia em conceito econômico e justiça fiscal, não é admissível que se reconheça só para o primeiro o direito de não incluir o ICMS na base de cálculo das contribuições federais incidentes sobre a receita bruta.

Em síntese, se se reconhece que o comerciante de mercadorias sujeitas ao ICMS dito normal, contribuinte do PIS e da COFINS não fatura ICMS, que se constitui num ônus fiscal, cujo beneficiário é a entidade de direito público a quem compete cobrá-lo, também o comerciante de mercadorias sujeitas à substituição tributária do ICMS, ao vender essas mercadorias não fatura ICMS-ST. Os valores desse tributo que ingressam nos seus cofres não revelam medida de riqueza apanhada pela expressão contida no preceito da alínea “b” do inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, caracterizando-se assim a impossibilidade da inserção do ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da COFINS.

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